可供出售金融資產(chǎn)，屬于企業(yè)持有的一類金融資產(chǎn)。企業(yè)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)、風(fēng)險(xiǎn)管理要求和持有意圖，將取得的金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)進(jìn)行分類。金融資產(chǎn)分類包括：（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（包含交易性金融資產(chǎn)和直接指定）；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（4）可供出售的金融資產(chǎn)。在實(shí)務(wù)工作中，比較常見(jiàn)的可供出售金融資產(chǎn)為股票投資、不能持有至到期的債券投資等?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)在持有期間可能會(huì)出現(xiàn)減值，其減值的賬務(wù)處理、持有期間的轉(zhuǎn)回、對(duì)所得稅的影響等，具有一定的特殊性。
可供出售金融資產(chǎn)的定義和分類
可供出售金融資產(chǎn)被定義為是企業(yè)初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及沒(méi)有劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的金融資產(chǎn)。一般情況下，企業(yè)購(gòu)入的在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的股票、債券、基金、“不保本也不保收益”或“保本但收益浮動(dòng)”的理財(cái)產(chǎn)品等，根據(jù)管理者的意圖和金融資產(chǎn)的分類條件，沒(méi)有被劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或持有至到期投資等金融資產(chǎn)的，可作為可供出售金融資產(chǎn)核算。此外，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，無(wú)活躍市場(chǎng)、公允價(jià)值不能可靠確定的不能控制、共同控制、重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資也應(yīng)歸類為可供出售金融資產(chǎn)。
計(jì)提減值準(zhǔn)備的依據(jù)
企業(yè)持有的金融資產(chǎn)中，持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)期末均以攤余成本計(jì)量，而可供出售金融資產(chǎn)與交易性金融資產(chǎn)有一個(gè)共同的特點(diǎn)，期末均按公允價(jià)值計(jì)量。可供出售金融資產(chǎn)與交易性金融資產(chǎn)的區(qū)別在于交易性金融資產(chǎn)將公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益，可供出售金融資產(chǎn)一般將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)的取得成本以公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始入賬金額。在持有期間的資產(chǎn)負(fù)債表日，公允價(jià)值上升時(shí)，可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，計(jì)入其他綜合收益。而在公允價(jià)值下跌則分為兩種情況處理：如果公允價(jià)值正常下跌，其公允價(jià)值變動(dòng)沖減其他綜合收益；如果公允價(jià)值發(fā)生暴跌或連續(xù)性下跌，則應(yīng)計(jì)提減值，將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資產(chǎn)減值損失。計(jì)提減值是出于謹(jǐn)慎性考慮，目的是通過(guò)計(jì)提減值減少利潤(rùn)，避免在持有的可供出售金融資產(chǎn)遭到重大損失情況下多分利潤(rùn)。
實(shí)務(wù)中對(duì)減值跡象的判斷
資產(chǎn)負(fù)債表日，如果有客觀證據(jù)表明可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，計(jì)提減值準(zhǔn)備，確認(rèn)減值損失。對(duì)于權(quán)益工具投資，如果綜合相關(guān)因素判斷可供出售權(quán)益工具投資公允價(jià)值下跌是嚴(yán)重的或非暫時(shí)性下跌時(shí)，則表明該可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生減值。一般情況下，對(duì)“嚴(yán)重下跌”的判斷是指公允價(jià)值下跌幅度累計(jì)超過(guò)成本的20%-50%；對(duì)“非暫時(shí)性下跌”的判斷是指公允價(jià)值連續(xù)下跌時(shí)間超過(guò)6-12個(gè)月。在實(shí)務(wù)工作中，對(duì)其判斷還應(yīng)結(jié)合實(shí)際情況進(jìn)行判斷。
例1：中科新材于2018年1月31日發(fā)布公告，公告載明，公司根據(jù)董事會(huì)決議對(duì)持有的廈門金英馬影視傳媒股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“金英馬影視”）的可供出售金融資產(chǎn)計(jì)提減值損失7725.42萬(wàn)元。計(jì)提減值損失的主要原因是：1，金英馬影視2016年未經(jīng)審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表與之前已審計(jì)的數(shù)據(jù)不具有延續(xù)性且存在重大差異，金英馬影視管理層未就差異原因作出說(shuō)明，造成中科新材無(wú)法掌握金英馬影視公司的真實(shí)可靠的財(cái)務(wù)及經(jīng)營(yíng)狀況；2，中科新材已于2015年與金英馬公司的另一股東方簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，協(xié)議中約定的回購(gòu)義務(wù)無(wú)法實(shí)現(xiàn)?，F(xiàn)該事項(xiàng)已向法院訴訟，正在審理中；3，金英馬影視及其管理層于2017年受到中國(guó)證監(jiān)會(huì)處罰，其股權(quán)價(jià)值大幅縮水，未來(lái)資本可能性極低；4，金英馬原投資方已引入新的投資者，金英馬公司面臨資金枯竭、人才流失、喪失融資能力，現(xiàn)已瀕臨破產(chǎn)。據(jù)此，由于中科新材持有的可供出售金融資產(chǎn)存在重大的減值跡象，預(yù)計(jì)難以收回，故對(duì)其計(jì)提了100%的減值準(zhǔn)備。
應(yīng)當(dāng)注意的是，對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)，尤其是公允價(jià)值可獲得的股票、債券等金融資產(chǎn)，其期末價(jià)值均以公允價(jià)值計(jì)量。在會(huì)計(jì)處理中，對(duì)于其正常情況下下跌造成的公允價(jià)值變動(dòng)，計(jì)入其他綜合收益。只有存在明確的非正常性下跌的情形，預(yù)計(jì)該下跌是非暫時(shí)性的，且不會(huì)在預(yù)計(jì)未來(lái)期間可以回升，才確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。因?yàn)榭晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)期末是按照公允價(jià)值計(jì)量，對(duì)于可供出售權(quán)益工具投資，期末的公允價(jià)值就是股票的市場(chǎng)價(jià)格，所以可供出售權(quán)益工具投資價(jià)值波動(dòng)較大。為了避免出現(xiàn)利用股價(jià)、通過(guò)人為操縱故意抬高股價(jià)來(lái)粉飾公司的利潤(rùn)的情況，準(zhǔn)則規(guī)定權(quán)益工具投資發(fā)生減值不可以通過(guò)損益轉(zhuǎn)回，應(yīng)當(dāng)通過(guò)其他綜合收益轉(zhuǎn)回。因此，企業(yè)對(duì)持有的可供出售權(quán)益工具，對(duì)其資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)謹(jǐn)慎確認(rèn)。對(duì)于股票市場(chǎng)上的正常漲跌，如果被投資單位并不存在重大的訴訟、停牌、重大處罰事項(xiàng)，不應(yīng)認(rèn)為存在減值事項(xiàng)隨意計(jì)提減值準(zhǔn)備。而可供出售債務(wù)工具，則可以通過(guò)損益類科目轉(zhuǎn)回。
實(shí)務(wù)中對(duì)減值損失的處理
對(duì)減值損失的具體處理主要包括以下幾方面內(nèi)容：
1.計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)，原計(jì)入其他綜合收益的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失，予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。該轉(zhuǎn)出的累計(jì)損失，為可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當(dāng)前公允價(jià)值和原已計(jì)入損益的減值損失后的余額。
2.在確認(rèn)減值損失后，期后如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)，原確認(rèn)的減值損失予以轉(zhuǎn)回，可供出售權(quán)益工具投資的減值損失轉(zhuǎn)回確認(rèn)為其他綜合收益，可供出售債務(wù)工具的減值損失轉(zhuǎn)回計(jì)入當(dāng)期損益。
3.在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過(guò)交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值，與按照類似金融資產(chǎn)當(dāng)時(shí)市場(chǎng)收益率對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。發(fā)生的減值損失一經(jīng)確認(rèn)，不得轉(zhuǎn)回。
4.由于減值損失并未實(shí)際發(fā)生，因此還需要考慮對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的影響。由于可供出售權(quán)益工具減值損失對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的影響確認(rèn)為“其他綜合收益”，還需要注意在現(xiàn)金流量表列報(bào)時(shí)，在遞延所得稅資產(chǎn)的變動(dòng)項(xiàng)中，應(yīng)剔除這部分的影響。
例2：1999年，為加快推進(jìn)高速公路建設(shè)步伐，地方政府通過(guò)發(fā)行資本金認(rèn)購(gòu)證的辦法籌措高速公路配套資本金，某地方商業(yè)銀行認(rèn)購(gòu)資本金50萬(wàn)元，并取得認(rèn)購(gòu)權(quán)證。實(shí)施《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》后，該投資在可供出售金融資產(chǎn)中核算，并劃分為可供出售權(quán)益工具。高速公路自建成通車以來(lái)，由于車流量和投資結(jié)構(gòu)等原因，一直未能實(shí)現(xiàn)分紅，2010年，該銀行對(duì)該可供出售金融資產(chǎn)計(jì)提了減值準(zhǔn)備25萬(wàn)元。2016年地方政府決定啟動(dòng)高速公路資本金認(rèn)購(gòu)證收購(gòu)工作。該銀行持有的認(rèn)股權(quán)證收回10萬(wàn)元。據(jù)此，該銀行認(rèn)為，引起該項(xiàng)投資出現(xiàn)減值的跡象已經(jīng)發(fā)生變化，故將已經(jīng)計(jì)提的25萬(wàn)元減值準(zhǔn)備全額沖回，沖減了當(dāng)期的資產(chǎn)減值損失。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》：可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，在該權(quán)益工具價(jià)值回升時(shí)，應(yīng)通過(guò)權(quán)益轉(zhuǎn)回，不得通過(guò)損益轉(zhuǎn)回。但是，在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過(guò)交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。據(jù)此，該筆減值損失不得轉(zhuǎn)回，應(yīng)作調(diào)整，將沖減資產(chǎn)減值損失的分錄沖回。據(jù)此，審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出，應(yīng)調(diào)增利潤(rùn)25萬(wàn)元（不考慮所得稅），調(diào)增可供出售金融資產(chǎn)原值25萬(wàn)元。
該銀行不同意此審計(jì)調(diào)整。理由是：由于本期已贖回10萬(wàn)元，證明該筆投資已不再具有減值的跡象，因此將資產(chǎn)減值準(zhǔn)備沖回是恰當(dāng)?shù)?。?shí)際上，該認(rèn)購(gòu)權(quán)在活躍市場(chǎng)上沒(méi)有報(bào)價(jià)，且不具有重大影響，劃分為可供出售金融資產(chǎn)核算是恰當(dāng)?shù)?，但因?yàn)樵诨钴S市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，因此，確認(rèn)的減值準(zhǔn)備不能轉(zhuǎn)回。該銀行提出該投資不再具有減值跡象應(yīng)予以轉(zhuǎn)回其減值準(zhǔn)備是不恰當(dāng)?shù)?。因?yàn)榭晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)出售后對(duì)其已經(jīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備應(yīng)該予以轉(zhuǎn)銷而不是轉(zhuǎn)回。這并不是同一個(gè)概念。但是，對(duì)于已經(jīng)贖回的權(quán)益工具，其減值的因素已不存在，對(duì)已經(jīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備應(yīng)該予以轉(zhuǎn)銷。
所作分錄為：
借：銀行存款10萬(wàn)
可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備5萬(wàn)
貸：可供出售金融資產(chǎn)10萬(wàn)
投資收益5萬(wàn)
