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摘要：
以股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方應(yīng)當(dāng)繳納土地增值稅。
詳文：
2019年10月8日，上市公司恒立實(shí)業(yè)發(fā)展集團(tuán)股份有限公司（以下簡稱“恒立實(shí)業(yè)”）發(fā)布公告,岳陽市稅務(wù)局向其送達(dá)《稅務(wù)事項(xiàng)告知書》（岳樓洛稅通[2019]201號），要求就其將持有岳陽恒通實(shí)業(yè)有限責(zé)任公司（以下簡稱“恒通實(shí)業(yè)”）100%股權(quán)間接轉(zhuǎn)給湖南榮盛房地產(chǎn)開發(fā)有限公司（以下簡稱“榮盛地產(chǎn)”）的行為征收土地增值稅。此消息引來紛紛圍觀。
我國明文禁止炒賣土地，開發(fā)企業(yè)只能借助股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目。《國家稅務(wù)總局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復(fù)》（國稅函[2000]687號，以下簡稱687號文）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅相關(guān)政策問題的批復(fù)》（國稅函[2009]387號，以下簡稱387號文）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于天津泰達(dá)恒生轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)土地增值稅征繳問題的批復(fù)》（國稅函[2011]415號，以下簡稱415號文）針對廣西、天津三個(gè)涉事企業(yè)土地增值稅征管案件做出的個(gè)案批復(fù)，充分體現(xiàn)實(shí)質(zhì)課稅原則。
2016年12月16日，恒立實(shí)業(yè)將恒通實(shí)業(yè)80%股權(quán)作價(jià)23,280.80萬元轉(zhuǎn)讓給長沙豐澤房地產(chǎn)咨詢有限公司。2017-08-22，恒立實(shí)業(yè)又將恒通實(shí)業(yè)20%股權(quán)作價(jià)5,820.20萬元轉(zhuǎn)讓給長沙道明房地產(chǎn)有限公司。2017-10-24，湖南榮盛房地產(chǎn)開發(fā)有限公司受讓長沙道明房地產(chǎn)有限公司全部股權(quán)。長沙豐澤、湖南榮盛同為譚迪凡（榮盛地產(chǎn)）旗下全資子公司，岳陽市主管稅務(wù)機(jī)關(guān)因此認(rèn)定，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓名義轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，恒立實(shí)業(yè)需繳納土地增值稅。二筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓款合計(jì)2.91億元。剃除其它資產(chǎn)價(jià)值，其中不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)款為2.78億元。
一、涉事地塊的前世今生
1.國企上市改制歷史遺留問題
深圳南方民和會(huì)計(jì)師事務(wù)所在2002年度審計(jì)報(bào)告保留意見說明，截止2002年12月31日，恒立實(shí)業(yè)應(yīng)收岳陽興盛實(shí)業(yè)發(fā)展有限公司款項(xiàng)帳面余額57,958,743.12元，系企業(yè)改制上市下崗職工后勤服務(wù)系統(tǒng)等大量非經(jīng)營性資產(chǎn)劃撥形成，主要由以下三部分組成：（1）借款;（2）銷貨款及材料讓售款;（3）墊付恒立集團(tuán)原內(nèi)退、下崗、離退休人員工資等。
2.歷史遺留問題處理
2003年4月20日，岳陽市人民政府市長辦公室就岳陽恒立和有關(guān)改制后歷史遺留問題形成“[2003]第12號”會(huì)議紀(jì)要，同意將恒立實(shí)業(yè)（原為岳陽恒立）使用的土地先劃撥給恒立實(shí)業(yè)，其再將土地評估后的增值歸還恒立實(shí)業(yè)的欠款。此文件目的實(shí)質(zhì)是以恒立實(shí)業(yè)應(yīng)繳的土地出讓金抵頂恒立實(shí)業(yè)改制下崗職工安置欠帳。
2003年7月20日，岳陽市人民政府辦公室印發(fā)“岳府閱[2003]50號”《關(guān)于恒立公司原工業(yè)用地改變用途協(xié)調(diào)會(huì)議紀(jì)要》，同意恒立實(shí)業(yè)（原為岳陽恒立）將原由市政府劃撥作為工業(yè)用地的土地變更為商業(yè)用地（土地原權(quán)屬不變）。
2003年12月31日，通過先無償收回劃撥土地然后進(jìn)行土地出讓定向招拍掛方式，恒立實(shí)業(yè)與岳陽市國土資源局簽署《國有土地使用權(quán)出讓合同》（2003拍字19號）。合同約定，位于青年中路的宗地編號為“2003-19#”的地塊以現(xiàn)狀條件出讓給恒立實(shí)業(yè)，宗地用途為商服和商住用地，土地出讓金6500萬元。商服用地字第00178號《國有土地使用證》確認(rèn)土地面積為90216.00平方米（合135.33畝）。上述土地改變用途增值部分，全部用于解決恒立實(shí)業(yè)上市前國家干部職工的身份置換。因此，恒立實(shí)業(yè)未向岳陽市國土資源局支付任何款項(xiàng)。
沒有土地出讓金票據(jù)，本項(xiàng)目土地增值稅稅前扣除憑證需要認(rèn)真核實(shí)，去偽存真。
從當(dāng)年公告中獲知，涉事土地以當(dāng)時(shí)的“現(xiàn)狀條件”(不是凈地)出讓，地上房屋及建筑物仍歸恒立實(shí)業(yè)所有，由恒立實(shí)業(yè)一直用于生產(chǎn)經(jīng)營至2014年初。
3.恒立實(shí)業(yè)以土地使用權(quán)投資成立恒通實(shí)業(yè)
2014年1月6日，恒立實(shí)業(yè)設(shè)立全資子公司恒通實(shí)業(yè)，注冊資本為壹億元人民幣，其中，現(xiàn)金出資3,000萬元，以涉事地塊土地使用權(quán)作價(jià)70000萬元。恒通實(shí)業(yè)取得“岳市國用（2014）第00009號”《國有土地使用證》。自2014年初起，恒立實(shí)業(yè)已啟動(dòng)生產(chǎn)基地整體從青年中路老廠區(qū)搬遷至八字門廠區(qū)，青年中路老廠區(qū)不再用于公司生產(chǎn)經(jīng)營。廣西萬宇房地產(chǎn)評估有限公司2013年11月8日出具的《（岳陽市）廣萬房地估字D[2013]第097號》土地估價(jià)報(bào)告認(rèn)定此地塊價(jià)值258,108,000.00元。
4.會(huì)計(jì)核算
4-1.恒立實(shí)業(yè)會(huì)計(jì)核算
2014年初，恒立實(shí)業(yè)長期股權(quán)投資科目為零。2014年末，長期股權(quán)投資科目余額增加岳陽恒通實(shí)業(yè)有限責(zé)任公司85,636,905.05元，其中3000萬元為貨幣資金，其余為5636.90505萬元為預(yù)估拆遷補(bǔ)償費(fèi)。2014年年報(bào)披露，恒立實(shí)業(yè)計(jì)提應(yīng)付搬遷費(fèi)及土地增值稅（應(yīng)付岳陽恒通實(shí)業(yè)有限責(zé)任公司）1.13億元。
4-2.恒通實(shí)業(yè)會(huì)計(jì)核算
2014年1月，恒通實(shí)業(yè)按2.58億元作為股東投入資產(chǎn)價(jià)值入帳，增加實(shí)收資本7000萬元，確認(rèn)資本公積1.88億元。
5.恒立實(shí)業(yè)工廠搬遷補(bǔ)償審定
北京永拓會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)布的《關(guān)于恒立實(shí)業(yè)原計(jì)提土地增值稅及拆遷費(fèi)余額會(huì)計(jì)核算回復(fù)》透露，2019年7月，當(dāng)?shù)貒临Y源局（或城改辦等）委托第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)審定恒立實(shí)業(yè)工廠搬遷補(bǔ)償金額為5297.21萬元。凡未經(jīng)國土資源局（或城改辦等）辦公會(huì)議以文件形式審批、被拆遷人自行申報(bào)的征地拆遷補(bǔ)償費(fèi)不能采信。參見《征地及拆遷補(bǔ)償支出財(cái)稅處理研討》《商業(yè)會(huì)計(jì)》（2019年7月）或《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)導(dǎo)刊》（10月上半月轉(zhuǎn)載）。
二、涉稅分析
1.納稅義務(wù)人
根據(jù)稅收政策規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方恒立實(shí)業(yè)為本次土地增值稅納稅義務(wù)人。本系列投資及轉(zhuǎn)讓股權(quán)事件發(fā)生兩次征收土地增值稅納稅義務(wù)。第一次2014年1月,恒興實(shí)業(yè)以土地使用權(quán)投資成立子公司。第二次為2016年至2017年7月恒興實(shí)業(yè)100%轉(zhuǎn)讓恒通實(shí)業(yè)股權(quán)。納稅義務(wù)人均為恒興實(shí)業(yè)。
2.土地增值稅測算
2-1恒立實(shí)業(yè)以土地使用權(quán)增資應(yīng)繳土地增值稅
恒立實(shí)業(yè)與恒通實(shí)業(yè)分立的改制重組事件發(fā)生在營改增前，恒立實(shí)業(yè)改制
取得土地使用權(quán)，根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財(cái)稅[2002]191號）規(guī)定恒立實(shí)業(yè)應(yīng)繳營業(yè)稅0元。2003年，恒立實(shí)業(yè)根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財(cái)稅[2003]184號）第一條及第二條有關(guān)企業(yè)股權(quán)重組規(guī)定，免征契稅。根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財(cái)稅[2012]4號）第八條資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)規(guī)定，2014年1月恒通實(shí)業(yè)受讓土地應(yīng)繳契稅0元。
依據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財(cái)稅[2006]21號）第五條以房地產(chǎn)進(jìn)行投資或聯(lián)營的征免稅問題的規(guī)定，恒通實(shí)業(yè)為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，恒立實(shí)業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納土地增值稅，土地增值稅計(jì)稅收入為全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入中與土地使用權(quán)及地上房屋及建筑物轉(zhuǎn)讓相關(guān)的收入。恒立實(shí)業(yè)應(yīng)當(dāng)在股權(quán)變更完成后申報(bào)土地增值稅。
土增稅計(jì)稅收入為評估價(jià)值258,108,000.00元，項(xiàng)目可扣除金額（計(jì)稅成本，土地出讓金）合計(jì)為117，972，100.00萬元，增值額119，721，000.00元，增值率297.09%，最高適用60%稅率。
土地增值額=258,108,000.00-65000000.00-52，972，100.00
=140，135，900.00
增值率118.79%，最高適用稅率50%
恒立實(shí)業(yè)應(yīng)繳土地增值稅=140，135，900.00*50%-117，972，100.00*15%
=70067950-1765815
=68，302，135.00元
恒立實(shí)業(yè)應(yīng)繳土地增值稅6830.21萬元。
2-2.恒興實(shí)業(yè)轉(zhuǎn)讓恒通實(shí)業(yè)公司100%股權(quán)應(yīng)繳土地增值稅
按《關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2015]5號）規(guī)定，因?yàn)閷Ψ骄鶠榉康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)，恒立實(shí)業(yè)仍產(chǎn)生土地增值稅納稅義務(wù)。土地增值稅計(jì)稅收入按評估價(jià)格27,813.59萬元確定，土地使用權(quán)取得成本按上次轉(zhuǎn)讓價(jià)格25810.80萬元確定。
含稅增值額=27,813.59-25810.80=2001.79萬元
增值率7.76%，最高適用稅率30%
應(yīng)繳土地增值稅=2001.79/1.05*30%-0=571.94萬元
就股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，恒立實(shí)業(yè)應(yīng)繳土地增值稅571.94萬元，
兩個(gè)涉稅行為，恒立實(shí)業(yè)總計(jì)應(yīng)繳土地增值稅7402.15萬元。然而，恒立實(shí)業(yè)僅申報(bào)土地增值稅3682.28萬元，欠繳土地增值稅3719.87萬元。欠繳稅款超過應(yīng)繳稅款的50%。
三、遺留問題
1.土地年限年限不足造成的損失分析
中銘國際資產(chǎn)評估（北京）有限責(zé)任公司在2016年11月15日出具《<恒立實(shí)業(yè)發(fā)展集團(tuán)股份有限公司擬股權(quán)轉(zhuǎn)讓事宜涉及的岳陽恒通實(shí)業(yè)有限責(zé)任公司股東全部權(quán)益價(jià)值項(xiàng)目資產(chǎn)評估說明>報(bào)告》中說明，土地使用年期修正指數(shù)。待估宗地剩余使用年限為商業(yè)27.35年、住宅57.37年。根據(jù)土地使用年限修正指數(shù)為100，對標(biāo)開發(fā)項(xiàng)目案例A、案例B、案例C均為法定最高使用年限，修正指數(shù)103.05。換算時(shí)價(jià)，雖因土地年限原因，地價(jià)評估小計(jì)3.38%。綜合各項(xiàng)因素，估算土地評估作價(jià)虧損、少計(jì)銷售收入不低于1000萬元。
2.工廠搬遷費(fèi)合理性分析
中銘國際資產(chǎn)評估（北京）有限責(zé)任公司在評估報(bào)告就土地利用狀況進(jìn)行說明：待估宗地地上主要建有機(jī)加工中心、加工中心附樓、換熱器表面處理車間、配電室及維修班、主機(jī)電器小汽車間、裝配車間、汽車空調(diào)實(shí)驗(yàn)樓、鑄造車間等房屋建筑物，以及大門、圍墻等構(gòu)筑物，地上建（構(gòu)）筑物所有權(quán)權(quán)屬歸恒立實(shí)業(yè)發(fā)展集團(tuán)股份有限公司所有，本次評估未把建（構(gòu)）筑物納入評估范圍，但評估中已考慮因建（構(gòu)）物用途不匹配對土地價(jià)值的影響。此報(bào)告已經(jīng)預(yù)估地上建筑60000平米，每平搬（拆）遷費(fèi)按54元計(jì)，從土地評估價(jià)格中扣除324萬元。
3.拆遷補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)適用問題
本地塊土地使用權(quán)證頒發(fā)于2014年1月初，如何當(dāng)時(shí)立即開展拆遷，按拆遷
補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算，工廠拆遷的成本支出是較低的。恰如評估報(bào)告中，6萬平米搬遷費(fèi)不過應(yīng)當(dāng)按當(dāng)時(shí)拆遷標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算。按2016年-2017年拆遷安置市場狀況計(jì)算拆遷成本為5297.21萬元，時(shí)間、權(quán)利、義務(wù)不匹配。以此金額在土地增值稅前扣除不合理，這個(gè)金額需要重新審理。應(yīng)否適用2004年的拆遷補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)？
5.2004年土地出讓金6500萬元是否公允
此地塊出讓是否按毛地出讓價(jià)格計(jì)算？如果是毛地出讓，土地取得成本需要加計(jì)后期經(jīng)政府部門審定的征地及拆遷安置費(fèi)用。2004年，我國主要大城市平均地價(jià)商業(yè)1988元/平米，住宅1166元/平米。此塊土地2004年摘牌地價(jià)每畝48.03萬元，每平米出讓價(jià)格720.49元，是全國主要大城市平均價(jià)格的61.79%。岳陽是三四線城市，我推論此價(jià)格有可能是岳陽市當(dāng)?shù)囟渭爸苓厓舻爻鲎寖r(jià)格。如果此價(jià)格是凈地出讓公允價(jià)格，則工廠搬遷費(fèi)不可以在本輪土地增值稅前扣除。如果實(shí)際情況符合上述猜測，相關(guān)事項(xiàng)需要重新審理。土地增值稅扣除項(xiàng)目合計(jì)金額將大幅度減少，二次土增稅清算少交土地增值稅合計(jì)會(huì)不會(huì)高達(dá)9883.42萬元？鑒于信息披露有限，本文無法給出意見。
近期北京L.T.會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的《關(guān)于原計(jì)提土地增值稅及拆遷費(fèi)余額會(huì)計(jì)核算回復(fù)》及恒興實(shí)業(yè)發(fā)布的《關(guān)于轉(zhuǎn)讓岳陽恒通實(shí)業(yè)有限責(zé)任公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓完結(jié)后續(xù)會(huì)計(jì)核算的公告》沖減土地增值稅及拆遷費(fèi)余額2,053.90萬元、調(diào)增2019年本年利潤2053.90萬元的處理值得商榷。此報(bào)告未注意存在兩個(gè)轉(zhuǎn)讓（以土地使用權(quán)向子公司投資、對外轉(zhuǎn)讓股權(quán)）、發(fā)生兩次土地增值稅納稅義務(wù)，需要進(jìn)行更正。
原土地增稅測算表
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收入總額
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股權(quán)轉(zhuǎn)讓
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小計(jì)
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備 注
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收入總額
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27,813.59
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27,813.59
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增值稅（簡易計(jì)稅）
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0.00
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扣除項(xiàng)目合計(jì)
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11,100.00
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11,100.00
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其中：取得土地使用權(quán)的金額
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6,500.00
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6,500.00
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預(yù)估搬遷成本
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4,600.00
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4,600.00
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與房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的稅金
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0.00
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增值額
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16,713.59
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16,713.59
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增值率
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1.51
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1.51
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適用稅率
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0.50
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0.50
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速算扣除系數(shù)
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0.15
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0.15
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應(yīng)交土地增值稅
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6,691.80
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6,691.80
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北京L.T.會(huì)計(jì)師事務(wù)所在會(huì)計(jì)核算回復(fù)函中提到，經(jīng)岳陽當(dāng)?shù)囟悇?wù)師事務(wù)所籌劃，恒立實(shí)業(yè)將股權(quán)轉(zhuǎn)讓分解成兩部分：1.轉(zhuǎn)讓房屋及建筑物收入6543.75萬元核定征收，繳納土地增值稅373.93萬元；2.股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入21269.84萬元，繳納土地增值稅2940.70萬元。二者合計(jì)繳納土地增值稅3314.63萬元，這個(gè)方案已通過當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的審核，相關(guān)涉稅事宜已審結(jié)。如果分開核算土地增值稅，股權(quán)轉(zhuǎn)讓土地增值稅計(jì)稅收入和扣除項(xiàng)目金額合計(jì)均應(yīng)剃除拆遷補(bǔ)償費(fèi)支出。然而在實(shí)際清算工作中，恒興實(shí)業(yè)只減少了股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入?yún)s沒有相應(yīng)減少扣除項(xiàng)目金額。
舊房過戶及股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅費(fèi)計(jì)算表1（岳陽事務(wù)所方案）
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收入總額
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舊房過戶
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股權(quán)轉(zhuǎn)讓
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小計(jì)
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備 注
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收入總額
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6,543.75
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21,269.84
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27,813.59
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減少收入6543.75萬元
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增值稅（簡易計(jì)稅）
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311.61
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311.61
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扣除項(xiàng)目合計(jì)
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0.00
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其中：取得土地使用權(quán)的金額
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6,500.00
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6,500.00
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預(yù)估搬遷成本
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5,860.00
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5,860.00
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減少股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的同時(shí)沒有減搬遷成本支出
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與房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的稅金
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44.40
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11.61
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56.01
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增值額
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8,898.20
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27,813.59
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增值率
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0.72
|
0.72
|
|
|
適用稅率
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0.06
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0.40
|
0.46
|
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速算扣除系數(shù)
|
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0.05
|
0.05
|
|
|
應(yīng)交土地增值稅
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373.93
|
2,940.70
|
3,314.63
|
|
|
稅費(fèi)合計(jì)
|
729.94
|
2,952.31
|
3,682.25
|
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舊房過戶及股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅費(fèi)計(jì)算表2（本文糾正）
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收入總額
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舊房過戶
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股權(quán)轉(zhuǎn)讓
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小計(jì)
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備 注
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收入總額
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6,543.75
|
21,269.84
|
27,813.59
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減少股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入
|
|
增值稅（簡易計(jì)稅）
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311.61
|
|
311.61
|
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扣除項(xiàng)目合計(jì)
|
|
6,511.61
|
6,511.61
|
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其中：取得土地使用權(quán)的金額
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6,500.00
|
6,500.00
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預(yù)估搬遷成本
|
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|
0.00
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減少股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入同步減少搬遷成本
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與房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的稅金
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44.40
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11.61
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56.01
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|
增值額
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14,769.84
|
21,301.98
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增值率
|
|
126.82%
|
1.27
|
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|
適用稅率
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0.06
|
50.00%
|
56.00%
|
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|
速算扣除系數(shù)
|
|
0.15
|
0.15
|
|
|
應(yīng)交土地增值稅
|
373.93
|
6,408.18
|
6,782.11
|
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|
稅費(fèi)合計(jì)
|
729.94
|
6,419.79
|
7,149.73
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對比上面三個(gè)表格，拆分方案反倒增加應(yīng)繳土地增值稅，得不償失。顯然，當(dāng)?shù)囟悇?wù)師事務(wù)所的籌劃是錯(cuò)誤的，這種自我交易安排使恒立實(shí)業(yè)少繳巨額的土地增值稅，岳陽市稅務(wù)局應(yīng)當(dāng)對此進(jìn)行糾正。
四.總結(jié)
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為十分敏感。如何安全著陸？這需要進(jìn)行全面細(xì)致的規(guī)劃。道高一尺，魔高一丈。一些開發(fā)企業(yè)做得十分到位。他們通過反向操作、代持、不充分轉(zhuǎn)讓等方式避開這些100%轉(zhuǎn)讓股權(quán)觸發(fā)的稅收問題。
無論如何，榮盛地產(chǎn)不是這起事件的納稅義務(wù)人。相反，榮盛地產(chǎn)及其榮盛*金鄂府項(xiàng)目土地增值稅清算將是這起征稅事例最大的受益方，點(diǎn)到為止。
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