實(shí)務(wù)中，很多公司為了快速實(shí)現(xiàn)增資或者所謂的“稅收籌劃”，往往會(huì)采取將資本公積、未分配利潤(rùn)或盈余公積（以下統(tǒng)稱(chēng)為“盈余積累”）轉(zhuǎn)增資（股）本的模式。轉(zhuǎn)增完成后，原股東未來(lái)在轉(zhuǎn)讓新增的股權(quán)（票）時(shí)，其股權(quán)（票）的原值該如何確認(rèn)？
本文根據(jù)不同類(lèi)型的公司情況為大家逐一梳理一下。
一、非上市、非掛牌公司
《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法(試行)》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)）第十五條第（四）款規(guī)定：被投資企業(yè)以資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本，個(gè)人股東已依法繳納個(gè)人所得稅的，以轉(zhuǎn)增額和相關(guān)稅費(fèi)之和確認(rèn)其新轉(zhuǎn)增股本的股權(quán)原值。
對(duì)該條款的理解，在實(shí)務(wù)中需要注意的是，并非所有的非上市、非掛牌公司以盈余積累轉(zhuǎn)增資（股）本，個(gè)人股東均需繳納個(gè)人所得稅。發(fā)生下列情形之一的，個(gè)人股東就不需繳納個(gè)人所得稅，其新增資（股）本的股權(quán)原值只能按轉(zhuǎn)增額和相關(guān)費(fèi)用之和確定。
1、2015年12月31日前，股份公司以溢價(jià)發(fā)行股票形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本
政策依據(jù)：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過(guò)程中個(gè)人股增值所得應(yīng)納個(gè)人所得稅的批復(fù)》（國(guó)稅函[1998]289號(hào)）第二條：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》（國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)）中所表述的“資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個(gè)人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個(gè)人所得稅。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)和轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第80號(hào)）第二條第（一）款規(guī)定：（自2016年1月1日起）非上市及未在全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的中小高新技術(shù)企業(yè)以未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積（注：不區(qū)分資本公積的形成方式）向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本，并符合財(cái)稅[2015]116號(hào)文件有關(guān)規(guī)定的，納稅人可分期繳納個(gè)人所得稅；非上市及未在全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的其他企業(yè)轉(zhuǎn)增股本，應(yīng)及時(shí)代扣代繳個(gè)人所得稅。
根據(jù)上述規(guī)定，對(duì)于非上市、非掛牌的股份公司，在2015年12月31日前，以溢價(jià)發(fā)行股票形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本的，個(gè)人股東無(wú)需繳納個(gè)人所得稅。
2、股東以公允價(jià)收購(gòu)股權(quán)后，被投資企業(yè)將盈余積累轉(zhuǎn)增股本
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人投資者收購(gòu)企業(yè)股權(quán)后將原盈余積累轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第23號(hào)）第一條第（一）款規(guī)定：1名或多名個(gè)人投資者以股權(quán)收購(gòu)方式取得被收購(gòu)企業(yè)100%股權(quán)，股權(quán)收購(gòu)前，被收購(gòu)企業(yè)原賬面金額中的“資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)”等盈余積累未轉(zhuǎn)增股本，而在股權(quán)交易時(shí)將其一并計(jì)入股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格并履行了所得稅納稅義務(wù)。新股東以不低于凈資產(chǎn)價(jià)格收購(gòu)股權(quán)的，企業(yè)原盈余積累已全部計(jì)入股權(quán)交易價(jià)格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，不征收個(gè)人所得稅。?
如甲乙兩人于2010年投資100萬(wàn)元設(shè)立A公司，2015年10月，甲乙將其持有A公司100%的股權(quán)分別轉(zhuǎn)讓給丙和丁，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格為500萬(wàn)元（公允價(jià)）。股權(quán)轉(zhuǎn)讓上月A公司的凈資產(chǎn)為500萬(wàn)元。
丙和丁成為A公司的股東后，決定以盈余積累轉(zhuǎn)增資本的形式，將A公司的注冊(cè)資本由100萬(wàn)元增加到500萬(wàn)元。在這種情況下，丙丁無(wú)需繳納個(gè)人所得稅。
二、上市公司
《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局證監(jiān)會(huì)關(guān)于個(gè)人轉(zhuǎn)讓上市公司限售股所得征收個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]167號(hào)）規(guī)定，對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)讓限售股取得的所得，按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”，適用20%的比例稅率征收個(gè)人所得稅；對(duì)個(gè)人在上海證券交易所、深圳證券交易所轉(zhuǎn)讓從上市公司公開(kāi)發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場(chǎng)取得的上市公司股票所得，繼續(xù)免征個(gè)人所得稅。
根據(jù)上述規(guī)定，個(gè)人轉(zhuǎn)讓上市公司流通股，無(wú)需繳納個(gè)人所得稅。因此，對(duì)于上市公司盈余積累轉(zhuǎn)增股本后的新增股票成本確認(rèn)，我們僅討論限售股在盈余積累轉(zhuǎn)增股本后的成本問(wèn)題。
對(duì)于上市公司發(fā)生盈余積累轉(zhuǎn)增股本，需分情況確定：
1、上市公司在上市前發(fā)生的送、轉(zhuǎn)股，其新增股票的成本應(yīng)按本文“一、非上市、非掛牌公司”的分析確定。
2、上市公司在股票上市首日至解禁日期間發(fā)生的送、轉(zhuǎn)股，送、轉(zhuǎn)股的成本確認(rèn)原則如下：
（1）從增值稅角度考慮?！?ahref="https: www.shui5.cn="" article="" 20="" 106984.html"="">國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增試點(diǎn)若干征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第53號(hào)）第五條第（二）款規(guī)定：公司首次公開(kāi)發(fā)行股票并上市形成的限售股，以及上市首日至解禁日期間由上述股份孳生的送、轉(zhuǎn)股，以該上市公司股票首次公開(kāi)發(fā)行（IPO）的發(fā)行價(jià)為買(mǎi)入價(jià)。
（2）從所得稅角度考慮?！?ahref="https: www.shui5.cn="" article="" 43="" 47056.html"="">財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局證監(jiān)會(huì)關(guān)于個(gè)人轉(zhuǎn)讓上市公司限售股所得征收個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的補(bǔ)充通知》（財(cái)稅[2010]70號(hào)）第三條第（五）款規(guī)定：在證券機(jī)構(gòu)技術(shù)和制度準(zhǔn)備完成后形成的限售股，自股票上市首日至解禁日期間發(fā)生送、轉(zhuǎn)、縮股的，證券登記結(jié)算公司應(yīng)依據(jù)送、轉(zhuǎn)、縮股比例對(duì)限售股成本原值進(jìn)行調(diào)整；而對(duì)于其他權(quán)益分派的情形（如現(xiàn)金分紅、配股等），不對(duì)限售股的成本原值進(jìn)行調(diào)整。
按照《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局證監(jiān)會(huì)關(guān)于個(gè)人轉(zhuǎn)讓上市公司限售股所得征收個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]167號(hào)）的規(guī)定，限售股在解禁前孳生的送、轉(zhuǎn)股仍然屬于限售股。因此，對(duì)于送、轉(zhuǎn)股產(chǎn)生的新增限售股成本，需要按照原限售股成本除以送、轉(zhuǎn)股后限售股的數(shù)量總額，確定新增限售股的每股成本。
3、上市公司在限售股解禁后發(fā)生的送、轉(zhuǎn)股，按照《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局證監(jiān)會(huì)關(guān)于個(gè)人轉(zhuǎn)讓上市公司限售股所得征收個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]167號(hào)）的規(guī)定，其新增股票不屬于限售股，個(gè)人股東在未來(lái)轉(zhuǎn)讓時(shí)，無(wú)需繳納個(gè)人所得稅，無(wú)需對(duì)其新增股票成本進(jìn)項(xiàng)探討。
三、新三板掛牌公司
《財(cái)政部稅務(wù)總局證監(jiān)會(huì)關(guān)于個(gè)人轉(zhuǎn)讓全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌公司股票有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》（財(cái)稅[2018]137號(hào)）第一條規(guī)定：自2018年11月1日（含）起，對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)讓新三板掛牌公司非原始股取得的所得，暫免征收個(gè)人所得稅。
本通知所稱(chēng)非原始股是指?jìng)€(gè)人在新三板掛牌公司掛牌后取得的股票，以及由上述股票孳生的送、轉(zhuǎn)股。
第二條規(guī)定：對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)讓新三板掛牌公司原始股取得的所得，按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”，適用20%的比例稅率征收個(gè)人所得稅。
本通知所稱(chēng)原始股是指?jìng)€(gè)人在新三板掛牌公司掛牌前取得的股票，以及在該公司掛牌前和掛牌后（注：無(wú)論是否解禁）由上述股票孳生的送、轉(zhuǎn)股。
根據(jù)上述規(guī)定，個(gè)人轉(zhuǎn)讓掛牌公司的非原始股，暫免個(gè)人所得稅。因此，對(duì)于掛牌公司的盈余積累轉(zhuǎn)增股本，我們僅討論原始股在盈余積累轉(zhuǎn)增股本后的成本問(wèn)題。
由于掛牌公司不是上市公司，且目前尚沒(méi)有政策對(duì)三板公司的原始股所孳生的送、轉(zhuǎn)股成本進(jìn)行專(zhuān)門(mén)規(guī)定。因此，對(duì)于三板公司發(fā)生的送、轉(zhuǎn)股成本，仍應(yīng)按照《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)）第十五條第（四）款規(guī)定執(zhí)行，即：被投資企業(yè)以資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本，個(gè)人股東已依法繳納個(gè)人所得稅的，以轉(zhuǎn)增額和相關(guān)稅費(fèi)之和確認(rèn)其新轉(zhuǎn)增股本的股權(quán)原值。
只是在實(shí)務(wù)中，對(duì)于個(gè)人股東不需繳納個(gè)人所得稅的情形和“非上市、非掛牌公司”有所差異。具體包括：
1、掛牌公司溢價(jià)發(fā)行股票形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)和轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第80號(hào)）第二條第（二）款規(guī)定：上市公司或在全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的企業(yè)轉(zhuǎn)增股本（不含以股票發(fā)行溢價(jià)形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本），按現(xiàn)行有關(guān)股息紅利差別化政策執(zhí)行。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過(guò)程中個(gè)人股增值所得應(yīng)納個(gè)人所得稅的批復(fù)》（國(guó)稅函[1998]289號(hào)）第二條：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》（國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)）中所表述的“資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個(gè)人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個(gè)人所得稅。
2、個(gè)人股東持股期超過(guò)1年
按照《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局證監(jiān)會(huì)關(guān)于上市公司股息紅利差別化個(gè)人所得稅政策有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2015]101號(hào)）的規(guī)定，個(gè)人從公開(kāi)發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場(chǎng)取得的全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌公司股票，持股期限超過(guò)1年的，股息紅利所得暫免征收個(gè)人所得稅。
按照《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局證監(jiān)會(huì)關(guān)于實(shí)施全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌公司股息紅利差別化個(gè)人所得稅政策有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2014]48號(hào)）的規(guī)定，個(gè)人投資者證券賬戶(hù)已持有的掛牌公司、兩網(wǎng)公司、退市公司股票，其持股時(shí)間自取得之日（注：不是解禁日）起計(jì)算。
