“紅線外支出”是指在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)項目建設用地邊界外，即國家有關部門審批的項目規(guī)劃外承建道路、橋梁、公園、學校、醫(yī)院、綠化等設施發(fā)生支出。實踐中的“紅線外支出”主要體現(xiàn)為兩種情況：第一種是土地置換政府項目模式：政府強行要求房地產(chǎn)企業(yè)在紅線外為政府建設公共設施或其他工程作為招拍掛拿地時的附帶條件，該種情況下，政府往往以低于市場招拍掛的價格出讓土地給房地產(chǎn)企業(yè)，低于市場招拍掛的價款部分置換政府項目。第二種是為促進銷售而建基礎設施無償移交政府模式：開發(fā)商為了提升紅線內(nèi)樓盤的品質(zhì)，提升銷售價格，在紅線外自行建造公園、道路、橋梁等建筑物或基礎設施無償移交給當?shù)卣l(fā)生的支出。這兩種“紅線外支出”在房地產(chǎn)企業(yè)的稅務上、財務上如何處理，必須從法律邏輯起點開始分析，筆者具體分析如下。
（一）第一種“紅外線支出”(土地置換政府項目模式)的法務、財務和稅務處理
1、法務處理：
《節(jié)約集約利用土地規(guī)定》（中華人民共和國國土資源部令第61號）第二十二條規(guī)定：“經(jīng)營性用地應當以招標拍賣掛牌的方式確定土地使用者和土地價格。各類有償使用的土地供應不得低于國家規(guī)定的用地最低價標準。禁止以土地換項目、先征后返、補貼、獎勵等形式變相的減免土地出讓價款?！薄秶型恋厥褂脵?quán)出讓收支管理辦法》（財綜[2006]68號）第十條規(guī)定：“任何地區(qū)、部門和單位都不得以“招商引資”、“舊城改造”、“國有企業(yè)改制”等各種名義減免土地出讓收入，實行“零地價”，甚至“負地價”，或者以土地換項目、先征后返、補貼等形式變相減免土地出讓收入”同時《國有土地使用權(quán)出讓收支管理辦法》（財綜[2006]68號）第七條規(guī)定：“對違反本通知規(guī)定，擅自減免、截留、擠占、挪用應繳國庫的土地出讓收入，不執(zhí)行國家統(tǒng)一規(guī)定的會計、政府采購等制度的，要嚴格按照土地管理法、會計法、審計法、政府采購法、《財政違法行為處罰處分條例》（國務院令第427號）和《金融違法行為處罰辦法》（國務院令第260號）等有關法律法規(guī)進行處理，并依法追究有關責任人的責任；觸犯刑法的，依法追究有關人員的刑事責任?！?/spanstyle="color:#0000ff;">
基于以上規(guī)定，第一種“紅線外支出”(土地置換政府項目模式)中的政府行為是違反《國有土地使用權(quán)出讓收支管理辦法》和《節(jié)約集約利用土地規(guī)定》規(guī)定的行為，根據(jù)《中華人民共和國審計法》和《財政違法行為處罰處分條例》的規(guī)定，對涉及以土地置換政府項目的相關政府責任人和主管負責人將處以警告、撤職等行政處罰，嚴重者將被移交司法機關，將被處以刑事處罰。
2、財務處理
雖然第一種“紅線外支出”模式對政府部門的相關負責人是違法行為，但不影響房地產(chǎn)企業(yè)的財務核算和稅務機關對其進行的稅收征管的權(quán)利。由于第一種“紅線外支出”(土地置換政府項目模式)的項目是以政府（一般是城投公司）作為立項、規(guī)劃審批主體，房地產(chǎn)公司出的建設資金（土地招拍掛出讓金的減免）實質(zhì)是政府出的建筑資金，是土地出讓金成本的一部分。因此，房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的第一種“紅線外支出”，財務處理如下：
（1）房地產(chǎn)企業(yè)簽訂土地出讓合同并支付土地出讓金時的賬務處理
借：開發(fā)成本——土地成本
貸：銀行存款
?。?）房地產(chǎn)企業(yè)支付建筑企業(yè)工程款，并收到建筑企業(yè)開具的11%的增值稅專用發(fā)票的賬務處理
借：開發(fā)成本——土地成本（低于市場招拍掛價格的部分價格：土地置換政府項目成本）
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）
貸：銀行存款
3、稅務處理
《中華人民共和國暫行條例》（2017年版、國務院令第691號）第十條下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：
?。ㄒ唬┯糜诤喴子嫸惙椒ㄓ嫸愴椖?、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、勞務、服務、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)；
?。ǘ┓钦p失的購進貨物，以及相關的勞務和交通運輸服務；
（三）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物（不包括固定資產(chǎn)）、勞務和交通運輸服務；
（四）國務院規(guī)定的其他項目。
基于此稅法規(guī)定，我國稅法規(guī)定的不可以抵扣增值稅進項稅額的規(guī)定是采用列舉法，即稅法中沒有規(guī)定不可以抵扣增值稅進項稅額的情形是可以抵扣的。因此，第一種“紅線外支出”的政府項目是房地產(chǎn)企業(yè)與建筑企業(yè)簽訂的包工包料合同，建筑企業(yè)開給房地企業(yè)的增值稅進項發(fā)票不在稅法中不可抵扣增值稅進項稅額的列舉中，房地產(chǎn)企業(yè)進行增值稅進項稅額抵扣相當于土地置換政府項目的土地成本抵減房地產(chǎn)企業(yè)銷售額差額征收增值稅。
(2)土地增值稅的處理：不可以扣除
《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條規(guī)定，條例第六條所列的計算增值額的扣除項目，具體為：……（二）開發(fā)土地和新建房及配套設施（以下簡稱房地產(chǎn)開發(fā)）的成本，是指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項目實際發(fā)生的成本（以下簡稱房地產(chǎn)開發(fā)成本），包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發(fā)間接費用。其中公共配套設施費，包括不能有償轉(zhuǎn)讓的開發(fā)小區(qū)內(nèi)公共配套設施發(fā)生的支出?；A設施費，包括開發(fā)小區(qū)內(nèi)道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明、環(huán)衛(wèi)、綠化等工程發(fā)生的支出。
根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第十七條第（一）項規(guī)定，公共配套設施費是指開發(fā)項目內(nèi)發(fā)生的、獨立的、非營利性的，且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無償贈與地方政府、政府公用事業(yè)單位的公共配套設施支出。
基于以上國家層面的稅收政策規(guī)定，第一種“紅線外支出（不含增值稅）”不可以在土地增值稅前進行扣除。但是要關注以下地方政府的具體稅收政策規(guī)定。
1、湖北省的規(guī)定：能提供與項目存在關聯(lián)的證據(jù)則可以扣除，否則不扣除。
《湖北省地方稅務局關于進一步規(guī)范土地增值稅征管工作的若干意見》（鄂地稅發(fā)（2013）44號）文件第七條規(guī)定：關于審批項目規(guī)劃外所建設施發(fā)生支出的扣除問題：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在項目建設用地邊界外（國家有關部門審批的項目規(guī)劃外，即“紅線”外）承諾為政府或其他單位建設公共設施或其他工程所發(fā)生的支出，能提供與本項目存在關聯(lián)關系的直接依據(jù)的，可以計入本項目扣除項目金額；不能提供或所提供依據(jù)不足的（如與建設項目開發(fā)無直接關聯(lián)，僅為開發(fā)產(chǎn)品銷售提升環(huán)境品質(zhì)的支出），不得計入本項目扣除金額。
2、廣州市的規(guī)定：能提供與項目存在關聯(lián)的證據(jù)則可以扣除，否則不扣除。
《廣州市地方稅務局關于印發(fā)2014年土地增值稅清算工作有關問題的處理指引的通知》（穗地稅函[2014]175號）文件第三條規(guī)定：關于項目建設用地紅線外支出的扣除總問題：納稅人為取得土地使用權(quán)，在項目建設用地紅線外為政府建設公共設施或其他工程發(fā)生的支出，根據(jù)《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理的有關問題的通知》（國稅發(fā)【2006】187號）第四條第（一）項確定的相關性原則，納稅人如果能提供國土房管部門的協(xié)議、補充協(xié)議，或者相關政府主管部門出具的證明文件的，允許作為取得土地使用權(quán)所支付的金額予以扣除。
3、海南省的規(guī)定：能提供與項目存在關聯(lián)的證據(jù)則可以扣除，否則不扣除。
海南省地方稅務局《土地增值稅清算有關業(yè)務問答》第八條規(guī)定：如何確認審批項目規(guī)劃外所建設施發(fā)生支出的扣除問題？房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在項目建設用地邊界外（國家有關部門審批的項目規(guī)劃外，即“紅線”外）為政府建設公共設施或其他工程所發(fā)生的支出，凡能提供政府有關部門出具的證明文件確認該項支出與建造本清算項目有直接關聯(lián)的（含項目的土地使用權(quán)取得相關聯(lián)的）支出，可以計入本項目扣除項目金額。
4、桂林市的規(guī)定：能提供與項目存在關聯(lián)的證據(jù)則可以扣除，否則不扣除。
《桂林市土地增值稅清算工作指南（試行）》“十三、關于審批項目規(guī)劃外政府要求房地產(chǎn)企業(yè)額外承擔的部分市政建設費用（支出）的扣除問題”中，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)生的、滿足下列條件之一的項目建設用地邊界外（即“紅線”外，下同）的市政建設費用（支出），可以憑建安工程發(fā)票或財政部門開具的收據(jù)計入本項目取得土地使用權(quán)所支付的金額予以扣除：
?。ㄒ唬┓康禺a(chǎn)企業(yè)在與國土資源管理部門簽訂的《國有土地使用權(quán)出讓合同》中約定或國土資源管理部門在《國有土地使用權(quán)招拍掛出讓公告》中注明有房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在項目建設用地邊界外應政府要求建設公共設施或其他工程等內(nèi)容的；
（二）房地產(chǎn)企業(yè)在項目建設用地邊界外應政府要求建設公共設施或其他工程所發(fā)生的支出，能提供與本項目存在關聯(lián)關系的直接依據(jù)（如新建、擴建出入小區(qū)的市政道路、橋梁等）和縣級以上（包括縣級、市轄城區(qū)）人民政府的正式文件的。對于不滿足上述條件的項目建設用地邊界外的市政建設費用（支出）（包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為提升項目周圍環(huán)境品質(zhì)、促進開發(fā)產(chǎn)品的銷售而自行對項目周邊綠化、道路進行整治發(fā)生的成本費用），不得計入本項目扣除金額。
5、廣西省的規(guī)定：與開發(fā)項目立項有關則可以扣除，否則不可扣除。
《廣西自治區(qū)地方稅務局關于明確土地增值稅清算若干政策問題的通知》（桂地稅發(fā)[2008]44號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)商按照當?shù)卣蠼ㄔO的道路、橋梁等公共設施所產(chǎn)生的成本費用，凡屬于房地產(chǎn)開發(fā)項目立項時所確定的各類設施投資，可據(jù)實扣除；與開發(fā)項目立項無關的，則不予扣除。
6、江蘇省的規(guī)定：不得扣除
江蘇省地方稅務局《關于土地增值稅有關業(yè)務問題的公告》（蘇地稅規(guī)〔2012〕1號）文件就“公共配套設施成本費用的扣除”作如下規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的各項公共配套設施，建成后移交給全體業(yè)主或無償移交給政府、公共事業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)的，準予扣除相關成本、費用；未移交的，不得扣除相關成本、費用。項目規(guī)劃范圍之外的，其開發(fā)成本、費用一律不予扣除
7、山東省的規(guī)定：不得扣除
《山東省濟南市地方稅務局土地增值稅清算工作指南》（2014年發(fā)布，具體文件號不詳）文件第十一條就“關于審批項目規(guī)劃外政府要求房地產(chǎn)企業(yè)額外承擔的部分市政建設費用（支出）的扣除問題”規(guī)定：對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)生的項目建設用地邊界外（即規(guī)劃用地“紅線”外）的建設項目支出，一律不得在本項目清算時計算扣除。
8、山西省的規(guī)定：不得扣除
《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理辦法》的公告》（山西省地方稅務局公告2014第3號）第19條規(guī)定，“土地紅線外的綠化、修路、配套等支出，不得扣除”
根據(jù)以上國家和地方稅收政策規(guī)定來看，全面營改增后，特別是在貫徹落實黨的十九大精神和反腐倡廉高壓態(tài)勢的現(xiàn)代形式下，地方政府不可能出現(xiàn)以土地換項目、先征后返、補貼、獎勵等形式變相的減免土地出讓價款的出讓土地行為。因此，以上地方稅收政策將作廢，第一種“紅線外支出”在項目內(nèi)開發(fā)產(chǎn)品的土地增值稅前不可以扣除。
(3)企業(yè)所得稅的處理：可以在企業(yè)所得稅前進行扣除
根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。如果房地產(chǎn)企業(yè)在與國土資源管理部門簽訂的《國有土地使用權(quán)出讓合同》中約定或國土資源管理部門在《國有土地使用權(quán)招拍掛出讓公告》中注明有房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在項目建設用地邊界外應政府要求建設公共設施或其他工程等內(nèi)容的；或房地產(chǎn)企業(yè)能夠提供政府的文件或會議紀要，文件或會議紀要中明確注明建設用地邊界外應政府要求建設公共設施或其他工程等內(nèi)容的，則第一種“紅線外支出”是土地置換政府項目的支出，顯然是與開發(fā)紅線之內(nèi)的項目有關關聯(lián)，可以在房地產(chǎn)企業(yè)的企業(yè)所得稅前進行扣除。否不可以在企業(yè)所得稅前進行扣除。
?。ǘ┑诙N“紅線外支出”的法務、財務和稅務處理
1、法務處理
《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》(中華人民共和國主席令19號)第十三條捐贈人捐贈財產(chǎn)興建公益事業(yè)工程項目，應當與受贈人訂立捐贈協(xié)議，對工程項目的資金、建設、管理和使用作出約定。捐贈的公益事業(yè)工程項目由受贈單位按照國家有關規(guī)定辦理項目審批手續(xù)，并組織施工或者由受贈人和捐贈人共同組織施工。工程質(zhì)量應當符合國家質(zhì)量標準。第十四條捐贈人對于捐贈的公益事業(yè)工程項目可以留名紀念；捐贈人單獨捐贈的工程項目或者主要由捐贈人出資興建的工程項目，可以由捐贈人提出工程項目的名稱，報縣級以上人民政府批準。
基于以上法律規(guī)定，在第二種“紅線外支出”中，房地產(chǎn)企業(yè)是為了提升紅線內(nèi)樓盤的品質(zhì)，促進銷售而在紅線之外建設學校、幼兒園、公園、綠化帶、道路、橋梁、公交站等基礎設施無償移交給政府的法務處理如下：
第一種法務處理：房地產(chǎn)企業(yè)向政府相關執(zhí)行機構(gòu)（交通局、教育局、文化局等）捐資興建公益事業(yè)工程項目。具體操作要點是：以政府指定執(zhí)行部門作為立項、報建主體的，房地產(chǎn)企業(yè)將“紅線外”項目的建設資金捐贈給政府相關部門，由政府部門組織項目的施工建設，建筑企業(yè)開具增值稅普通發(fā)票給政府關執(zhí)行機構(gòu)（交通局、教育局、文化局等）。
第二種法務處理：房地產(chǎn)企業(yè)向政府捐贈“紅線外”公益性工程項目。具體的操作要點是：以政府指定執(zhí)行部門作為立項、報建主體，然后房地產(chǎn)公司跟建筑企業(yè)簽訂施工總承包合同，根據(jù)工程進度向施工企業(yè)支付工程進度款，施工企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票給房地產(chǎn)企業(yè)。工程完工驗收后移交給政府相關執(zhí)行機構(gòu)（交通局、教育局、文化局等）。
2、財務處理
基于以上兩種法務處理方式，其會計處理分以下兩種情況處理。
第一種法務處理的會計處理：
借：營業(yè)外支出——捐贈公益性工程項目建設資金
貸：銀行存款
第二種法務處理的會計處理:
（1）建設過程中支付工程款時的會計核算如下：
借：開發(fā)成本
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）
貸：銀行存款
?。?）建設完工驗收移交給政府部門的會計核算如下：
借：營業(yè)外支出——紅線外公益項工程項目
貸：開發(fā)成本
3、稅務處理
?。?）增值稅的處理
第一種法務處理下的增值稅處理：不涉及到增值稅抵扣
由于第一種法務處理下的“紅線外資支出”的建設立項、報建主體是政府部門，建設過程中的施工企業(yè)收取工程款向政府部門開具增值稅普通發(fā)票，所以房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生第二種“紅線外支出”沒有涉及到增值稅抵扣的問題。
第二種法務處理的增值稅處理：可以抵扣增值稅
根據(jù)財稅【2016】36號文件附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第十四條第（二）項的規(guī)定，單位或者個人向其他單位或者個人無償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)，視同銷售處理，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外?；诖艘?guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)出資金在紅線之外建設公益性工程項目捐贈給政府是用于公益事業(yè)或者以社會公眾為服務對象，不視同銷售，即屬于不征增值稅項目。
根據(jù)財稅【2016】36號文件附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二十七條的規(guī)定，用于免征增值稅項目的購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)（其中涉及的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)僅限于專為上述項目所用），進項稅額不得抵扣。而
用于公益性捐贈的無償行為，屬于“不征增值稅項目”而非“免征增值稅項目”。根據(jù)稅法的規(guī)定，屬于“免征增值稅項目”的增值稅進項稅額不可以享受抵扣的稅收政策，屬于“不征增值稅項目”的增值稅進項稅額可以抵扣增值稅進項稅額。因此，第二種法務處理是屬于“不征增值稅項目”，其所發(fā)生的增值稅進項稅額可以抵扣。
?。?）企業(yè)所得稅的處理
首先，公益性事業(yè)的范圍。根據(jù)《財政部國家稅務總局民政部關于公益性捐贈稅前扣除有關問題的通知》（財稅〔2008〕160號）的規(guī)定，用于公益事業(yè)的捐贈支出，是指《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的向公益事業(yè)的捐贈支出，具體范圍包括：
（一）救助災害、救濟貧困、扶助殘疾人等困難的社會群體和個人的活動；
（二）教育、科學、文化、衛(wèi)生、體育事業(yè)；
?。ㄈ┉h(huán)境保護、社會公共設施建設；
?。ㄋ模┐龠M社會發(fā)展和進步的其他社會公共和福利事業(yè)。
其次，公益性捐贈捐贈的方式?！?spanstyle="color:#ff0000;">中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（中華人民共和國國務院令第512號）第五十一條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第九條所稱公益性捐贈，是指企業(yè)通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈。
最后，企業(yè)所得稅前扣除的處理。根據(jù)《全國人民代表大會常務委員會關于修改〈中華人民共和國企業(yè)所得稅法〉的決定》（中華人民共和國主席令第六十四號）第九條的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除；超過年度利潤總額12%的部分，準予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計算應納稅所得額時扣除。
?。?）土地增值稅的處理：不可以扣除。
關于土地增值稅的處理問題同前文（一）第一種“紅外線支出”(土地置換政府項目模式)的法務、財務和稅務處理中的“增值稅處理”分析一樣，不可以在土地增值稅前進行扣除。
