甲供工程，是指全部或部分設備、材料、動力由工程發(fā)包方自行采購的建筑工程。自營改增以來，在“甲供工程”業(yè)務的增值稅計稅方法選擇上，施工企業(yè)可以選擇一般計稅方法計征增值稅（2018年5月1日前按照11%計稅征增值稅，2018年5月1日之后按照10%計征增值稅），也可以選擇簡易計稅方法計征增值稅（按照3%計稅征增值稅）。同時，根據(jù)財稅【2017】58號文件第一條的規(guī)定，建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎、主體結構提供工程服務，建設單位自行采購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預制構件的，房地產(chǎn)企業(yè)必須適用簡易計稅方法計稅，按照3%的稅率計征增值稅。然而根據(jù)《住房城鄉(xiāng)建設部辦公廳關于做好建筑業(yè)營改增建設工程計價依據(jù)調整準備工作的通知》（建辦標[2016]4號）第二條的規(guī)定，在2016年5月1日至2018年4月30日之間，“甲供工程”都是按照“稅前工程造價×（1 11%）”作為工程造價的計價依據(jù)。同時根據(jù)《住房城鄉(xiāng)建設部辦公廳關于調整建設工程計價依據(jù)增值稅稅率的通知》（建辦標[2018]20號）的規(guī)定，自2018年5月1日之后，“甲供工程”都是按照“稅前工程造價×（1 10%）”作為工程造價的計價依據(jù)。當前，有些工程審計人員在選擇簡易計稅計征增值稅的“甲供工程”涉稅審計中存在嚴重的認識誤區(qū)：因施工企業(yè)給甲方開具3%的增值稅發(fā)票，以“稅前工程造價×（1 3%）”作為終審工程價。具體分析如下。
（一）“甲供工程”涉稅審計中的重大誤區(qū)
筆者通過實踐調研顯示，在當前“甲供工程”涉稅審計中，不少審計人員對“甲供工程”涉稅處理的稅收法律政策理解不透，存在嚴重的認識誤區(qū)，具體存在以下認識誤區(qū)。
1、認識誤區(qū)一：甲方必須按照“稅前工程造價×（1 3%）”作為終審工程價向施工方支付工程價款。
2、認識誤區(qū)二：由于“甲供工程”按照“稅前工程造價×（1 11%）”（2016年5月1日至2018年4月30日）和“稅前工程造價×（1 10%）”（自2018年5月1日之后）作為工程造價的計價依據(jù)，施工企業(yè)選擇簡易計稅方法計征增值稅，按照3%向甲方開具增值稅發(fā)票，所以施工企業(yè)少繳納8%的增值稅，或者說甲方向施工企業(yè)多支付“稅前工程造價×（1 8%）”的工程款，導致國家財政資金的浪費。
以上兩種認識都是錯誤的，根本不符合國家的稅收法律政策規(guī)定，如果不加以糾正，不利于建筑行業(yè)的健康發(fā)展。
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1、“甲供工程”的稅法界定分析
《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》第（七）項第2條規(guī)定：“甲供工程，是指全部或部分設備、材料、動力由工程發(fā)包方自行采購的建筑工程?！被诖硕惙ㄒ?guī)定，要特別注意該稅法條款中的“發(fā)包方”、“全部或部分”、“材料”和“動力”四個詞。具體理解如下：
（1）“發(fā)包方”的理解
在建筑發(fā)包實踐中，“發(fā)包方”包括一下三方面：
一是業(yè)主發(fā)包給總承包方時，如果業(yè)主自行采購建筑工程中的全部或部分設備、材料、動力的情況，則業(yè)主是“發(fā)包方”；
二是總承包方發(fā)包給專業(yè)分包人時，如果總承包方自行采購專業(yè)分包建筑工程中的全部或部分設備、材料、動力的情況，則總承包方是“發(fā)包方”；
三是總承包方或專業(yè)分包方發(fā)包給勞務公司或包工頭（自然人）時，如果總承包方或專業(yè)分包方自行采購建筑工程中的全部或部分設備、材料、動力的情況，則總承包方或專業(yè)分包人是“發(fā)包方”。
?。?）“全部或部分”的理解
如果發(fā)包方針對發(fā)包的建筑工程自購的材料為零的現(xiàn)象就是包工包料工程。即包工包料工程是指“發(fā)包方”對發(fā)包的建筑工程自購的設備、材料、動力為零，包工包料工程不是“甲供工程”?！叭炕虿糠帧笔侵敢韵氯矫娴暮x：
一是承包方承包的建筑工程中的設備、材料、動力全部由“發(fā)包方”自行采購；
二是承包方承包的建筑工程中的設備、材料、動力，部分由“發(fā)包方”自行采購，交給承包方使用于發(fā)包方發(fā)包的建筑工程中，剩下的部分設備、材料、動力由承包方自行采購。
三是“甲供材”中的發(fā)包方自己購買的材料、設備或建筑配件在整個建筑工程造價中所占的比例，在稅法中沒有規(guī)定具體的比例，只要發(fā)包方自己有購買工程所用材料的行為，即使是發(fā)包方買一元錢的材料也是“甲供工程”現(xiàn)象。
?。?）“材料”和“動力”的理解
“材料”包括“主材”和“輔料”。所謂的“動力”是指水、電和機油，因此，發(fā)包方為建筑企業(yè)提供水費、電費和機油費中的任何一種的現(xiàn)象就是“甲供材”現(xiàn)象。同時，發(fā)包方自行采購全部或部分“主材”或自行采購全部或部分“輔料”的現(xiàn)象就是“甲供工程”現(xiàn)象。
2、“甲供工程”的內涵
基于以上稅法條款的理解分析，“甲供工程”的內涵理解為以下幾方面：
(1)“甲供工程”是甲方購買了計入工程造價的全部或部分設備、材料、動力。甲方購買了沒有計入工程造價的全部或部分設備、材料、動力的情況，不屬于“甲供材”現(xiàn)象。
?。?）“甲供工程”不僅包括甲方購買了計入工程造價的全部或部分主材而且包括甲方購買了計入工程造價的全部或部分輔料。
?。?）“甲供材”包括以下三種“甲供材”現(xiàn)象：
一是業(yè)主自行采購建筑工程中的全部或部分設備、材料、動力，交給總承包方使用于建筑工程中；
二是總承包方自行采購專業(yè)分包建筑工程中的全部或部分設備、材料、動力，交給專業(yè)分包方使用于建筑工程中；
三是總承包方或專業(yè)分包方自行采購勞務分包工程中的全部或部分設備、材料、動力，交給勞務分包方使用于建筑工程中。
?。ㄈ┙ㄖ髽I(yè)“甲供工程”業(yè)務增值稅計稅方法選擇的稅法依據(jù)及分析
1、建筑企業(yè)“甲供工程”業(yè)務增值稅計稅方法的稅法依據(jù)
《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》“財稅[2016]36號”附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》第一條第（七）款“建筑服務”第2項規(guī)定：“一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅?！痹谠摋l文件規(guī)定中有兩個特別重要的詞“可以”，具體的內涵是，只要發(fā)生“甲供材”現(xiàn)象，建筑施工企業(yè)在增值稅計稅方法上，具有一定的選擇性，既可以選擇增值稅一般計稅方法（即建筑企業(yè)向發(fā)包方開具11%的增值稅發(fā)票），也可以選擇增值稅簡易計稅方法（即建筑企業(yè)向發(fā)包方開具3%的增值稅發(fā)票）。另外，簡計稅方法是一種稅收優(yōu)惠政策，根據(jù)國稅發(fā)[2008]30號文件的規(guī)定，企業(yè)要享受稅收優(yōu)惠政策，必須在當?shù)囟悇諜C關先備案后享受，不備案不享受。即企業(yè)享受稅收優(yōu)惠政策實行的是備案制而不是審批制，企業(yè)只要將有關依法享受稅收優(yōu)惠政策的資料交到當?shù)貦C構所在地的稅務機關進行備案即可。
《財政部國家稅務總局關于建筑服務等營改增試點政策的通知》（財稅[2017]58號）第一條規(guī)定：“建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎、主體結構提供工程服務，建設單位自行采購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預制構件的，適用簡易計稅方法計稅?！被诖艘?guī)定，有關“房屋建筑的地基與基礎、主體結構建筑服務，只要建設單位采用“甲供材”方式，建筑企業(yè)必須選擇簡易計稅方法計計征增值稅”，而不能再選擇“一般計稅方法計征增值稅”，必須滿足以下條件：
?。?）享受簡易計稅方法計稅的主體：建筑工程總承包單位；
?。?）享受簡易計稅方法計稅的建筑服務客體：房屋建筑的地基與基礎、主體結構建筑服務；
?。?）甲供材的材料對象：甲供只限于甲方自購“鋼材、混凝土、砌體材料、預制構件”四種
2、分析結論
根據(jù)《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》“財稅[2016]36號”附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》第一條第（七）款“建筑服務”第2項的稅收法律規(guī)定，關于建筑企業(yè)“甲供工程”業(yè)務增值稅計稅方法選擇問題，得出以下結論：
第一、建筑企業(yè)在發(fā)生“甲供材或甲供工程”業(yè)務時，在符合稅法規(guī)定的情況下，決定建筑企業(yè)選擇一般計稅方法還是選擇簡易計稅方法計征增值稅的決定權在于發(fā)包方而不是地方稅務機關。
第二、建筑企業(yè)與業(yè)主或發(fā)包方簽訂包工包料的建筑合同，而且發(fā)包方的招標文件中沒有約定“不允許甲供材”的情況下，經(jīng)雙方協(xié)商一致后，建筑企業(yè)與業(yè)主或發(fā)包方簽訂有關業(yè)主或發(fā)包方自行采購建筑工程所用的部分主材、輔料、設備或全部電、水、機油的補償協(xié)議，在業(yè)主或發(fā)包方同意的情況下，建筑企業(yè)就可以選擇簡易計稅方法計征增值稅。
第三、在發(fā)包方的招標文件中沒有約定“不允許甲供材”的情況下，建筑企業(yè)與業(yè)主或發(fā)包方簽訂建筑合同時，在建筑合同中“材料與設備供應”條款中約定：“業(yè)主或發(fā)包方自行采購建筑工程所用的部分主材、輔料、設備或全部電、水、機油”。在業(yè)主或發(fā)包方同意的情況下，建筑企業(yè)就可以選擇簡易計稅方法計征增值稅。
第四、如果發(fā)包方的招標文件中明確約定“不允許甲供材”的情況下，經(jīng)雙方協(xié)商一致后，建筑企業(yè)與業(yè)主或發(fā)包方簽訂有關業(yè)主或發(fā)包方自行采購建筑工程所用的部分主材、輔料、設備或全部電、水、機油的補償協(xié)議是有效的協(xié)議，但是違反管理性強制性規(guī)定，從在審計的角度看，以招標文件為主，而不是以建筑合同為準，有一定的法律風險。
第五、如果發(fā)包方的招標文件中明確約定“不允許甲材料或工程設備”的情況下，經(jīng)雙方協(xié)商一致后，建筑企業(yè)與業(yè)主或發(fā)包方簽訂有關業(yè)主或發(fā)包方自行采購建筑工程所用的部分或全部電、水、機油的補償協(xié)議是有效的協(xié)議。在業(yè)主或發(fā)包方同意的情況下，建筑企業(yè)就可以選擇簡易計稅方法計征增值稅。
第六、為房屋建筑的地基與基礎、主體結構提供工程服務，在甲供材的情況下，建筑工程總承包單位必須選擇簡易計稅方法，而不能選擇一般計稅方法計征增值稅。
（四）招標環(huán)節(jié)中的兩種“甲供工程”現(xiàn)象及其工程結算的涉稅分析
1、招標環(huán)節(jié)中的兩種“甲供工程”現(xiàn)象
將“甲供材”金額是否含在招投標價中一起對外招標，招標環(huán)節(jié)中存在兩種“甲供工程”現(xiàn)象：一是將“甲供材”金額從工程造價中剝離出來，直接將不含“甲供材”金額的招投標價對外進行公開招標或協(xié)議招標。例如，一項1000萬元工程造價的項目，假設“甲供材”金額為200萬元，則發(fā)包方或業(yè)主直接將不含200萬元“甲供材”金額的800萬元對外進行招標。二是將含“甲供材”金額的招投標價對外進行公開招標或協(xié)議招標。例如上一項1000萬元工程造價的項目，假設“甲供材”金額為200萬元，則發(fā)包方或業(yè)主直接將含200萬元“甲供材”金額的1000萬元對外進行招標。
2、“甲供工程”的工程結算法
在以上兩種“甲供工程”現(xiàn)象中，第一種“甲供工程”現(xiàn)象只存在國家重大建設工程領域中。第二種“甲供工程”現(xiàn)象是普遍存在的現(xiàn)象。這兩種“甲供工程”現(xiàn)象在工程結算環(huán)節(jié)中，由于第一種“甲供工程”現(xiàn)象中的施工企業(yè)與發(fā)包方或甲方進行工程結算時，采用的“差額結算法”，即結算價中不含“甲供材”金額，施工企業(yè)按照不含“甲供材”金額向發(fā)包方開具發(fā)票，向發(fā)包方收取不含“甲供材”金額的工程款計入收入。發(fā)包方和施工企業(yè)雙方不存在稅收風險。但是第二種“甲供工程”現(xiàn)象在工程結算環(huán)節(jié)，根據(jù)“甲供材”業(yè)務中的“甲供材”金額是否計入工程結算價中，存在兩種結算法：“總額結算法”和“差額結算法”。
3、第二種“甲供工程”的“總額結算法”和“差額結算法”的涉稅分析
所謂的“總額結算法”是指發(fā)包方將“甲供材”金額計入工程結算價中的一種結算方法；所謂的“差額結算法”是指發(fā)包方將“甲供材”金額不計入工程結算法中的一種結算方法。兩者的涉稅分析分析如下：
（1）“總額結算法”的稅收風險
在總額結算法下，對于發(fā)包方和施工方都存在一定的稅收風險。
①對于發(fā)包方的稅收風險
第二種“甲供工程”現(xiàn)象的“總額結算法”有以下特征：一是發(fā)包方發(fā)出“甲供材”給施工企業(yè)使用時，財務上在“預付賬款”科目核算，而施工企業(yè)領用“甲供材”時，財務上在“預收賬款”科目核算。二是甲方或發(fā)包方購買的“甲供材”計入施工企業(yè)的銷售額（或產(chǎn)值）或結算價。三是根據(jù)結算價必須等于發(fā)票價（發(fā)票上的不含增值稅銷售額和增值稅銷項稅額的總和）的原理，建筑企業(yè)必須按照含“甲供材”金額的結算額向發(fā)包方開具增稅發(fā)票。
基于以上特征，在第二種“甲供材”現(xiàn)象的“總額結算法”下，施工企業(yè)開給發(fā)包方的增值稅發(fā)票中含有的“甲供材”金額，發(fā)包方享受了10%（一般計稅項目）或3%（簡易計稅項目）的增值稅進項稅額。同時由于“甲供材”是發(fā)包方自行向供應商采購的材料而從供應商獲得了16%的增值稅專用發(fā)票，又享受了16%的增值稅進項稅額抵扣。換句話稅，發(fā)包方就“甲供材”成本享受兩次抵扣增值稅進項稅和兩次抵扣企業(yè)所得稅（如發(fā)包方式房地產(chǎn)企業(yè)，則房地產(chǎn)企業(yè)就“甲供材”成本含享受兩次抵扣土地增值稅）。這顯然是重復多做成本，騙取國家稅款的行為。如果被稅務稽查發(fā)現(xiàn)，則發(fā)包方肯定要轉出多抵扣的增值稅進項稅額，補交企業(yè)所得稅并接受罰款和滯納金的行政處罰。
如果發(fā)包方要規(guī)避以上分析的稅收風險，則必須就“甲供材”向施工企業(yè)開具增值稅發(fā)票，而且發(fā)包方不可以按照平價進來平價出，必須按照“甲供材采購價×（1 10%）的計征增值稅的依據(jù)向施工企業(yè)開具增值稅發(fā)票。但是在實踐操作過程中，由于發(fā)包方?jīng)]有銷售材料的經(jīng)營范圍，根本開不出銷售材料的增值稅發(fā)票給施工企業(yè)。也就是說，在實際操作過程中，發(fā)包方將“甲供材”視同銷售，向施工企業(yè)開具增值稅發(fā)票是行不通的，即使行得通，發(fā)包方采購進來的“甲供材”享受抵扣的增值稅進項稅額，被視同銷售產(chǎn)生的增值稅銷項稅額抵消了，沒有實際意義。
?、趯τ谑┕て髽I(yè)的稅收風險
基于第二種“甲供材”現(xiàn)象的“總額結算法”的特征，施工企業(yè)沒有“甲供材”的成本發(fā)票（因“甲供材”成本發(fā)票在發(fā)包方進行成本核算進了成本），從而施工企業(yè)就“甲供材”無法抵扣增值稅進項稅額，純粹要申報繳納10%（一般計稅項目）或3%（簡易計稅項目）的增值稅銷項稅額。同時由于無“甲供材”的成本發(fā)票，只有領用“甲供材”的領料清單，在企業(yè)所得稅前能否抵扣？依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條的規(guī)定，“甲供材”是施工企業(yè)實際發(fā)生的與施工企業(yè)收入直接相關的成本支出，是完全可以企業(yè)所得稅前扣除的。
但是不少地方稅務執(zhí)法人員依據(jù)“唯發(fā)票論”，沒有發(fā)票就不可以在企業(yè)所得稅前進行扣除，由于施工企業(yè)與稅務執(zhí)法人員溝通成本的問題從而不少施工企業(yè)憑“甲供材”的領料清單憑沒有享受在企業(yè)所得稅前扣除的稅收政策紅利。因此，第二種“甲供材”現(xiàn)象的工程結算絕對不能采用“總額結算法”。
?。?）差額結算法的涉稅分析
第二種“甲供工程”現(xiàn)象的差額結算法具有以下特征：
?、偈侵讣追交虬l(fā)包方購買的“甲供材”部分不計入施工企業(yè)的銷售額（或產(chǎn)值）和結算價；
?、谑┕て髽I(yè)按照不含“甲供材”的工程結算額向甲方開具增值稅發(fā)票；
?、奂追桨l(fā)出材料給施工企業(yè)使用時，財務上在“在建工程”（發(fā)包方為非房地產(chǎn)企業(yè)）科目核算或“開發(fā)成本——材料費用”（發(fā)包方為房地產(chǎn)企業(yè)）科目核算，如果發(fā)包方是PPP模式中的SPV公司，則財務上在“長期應收款——某PPP項目成本”（政府付費項目或使用者付費加政府可行性缺口補助項目）或“無形資產(chǎn)——特許經(jīng)營收費權”（使用者付費項目）。而施工企業(yè)領用甲供材時，財務上不進行賬務處理。
基于以上特征，發(fā)包方?jīng)]有多抵扣稅金，施工方也沒有多繳納稅金的風險。
綜合以上工程結算法的涉稅分析，第二種“甲供工程”現(xiàn)象的工程結算絕對不能采用“總額結算法”，應采用“差額結算法”。
（五）工程計價依據(jù)
《住房城鄉(xiāng)建設部辦公廳關于做好建筑業(yè)營改增建設工程計價依據(jù)調整準備工作的通知》（建辦標[2016]4號）第二條的規(guī)定，工程造價可按以下公式計算：工程造價=稅前工程造價×（1 11%）。其中，11%為建筑業(yè)擬征增值稅稅率，稅前工程造價為人工費、材料費、施工機具使用費、企業(yè)管理費、利潤和規(guī)費之和，各費用項目均以不包含增值稅可抵扣進項稅額的價格計算，相應計價依據(jù)按上述方法調整。另外，《住房城鄉(xiāng)建設部辦公廳關于調整建設工程計價依據(jù)增值稅稅率的通知》（建辦標[2018]20號）規(guī)定：按照《財政部稅務總局關于調整增值稅稅率的通知》(財稅[2018]32號)要求，現(xiàn)將《住房城鄉(xiāng)建設部辦公廳關于做好建筑業(yè)營改增建設工程計價依據(jù)調整準備工作的通知》(建辦標[2016]4號)規(guī)定的工程造價計價依據(jù)中增值稅稅率由11%調整為10%。
基于以上工程計價的規(guī)定，發(fā)包方在進行工程造價概算時，是依據(jù)“（不含增值稅的人工費 不含增值稅的材料費 不含增值稅的施工機具使用費 不含增值稅的企業(yè)管理費 不含增值稅的規(guī)費 利潤）×（1 11%）”作為計價依據(jù)。其中2018年5月1日之后11%調整為10%。
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通過以上涉稅政策分析，當出現(xiàn)“甲供工程”的情況下，工程造價在2018年4月30日之前，必須按照（不含增值稅的人工費 不含增值稅的材料費 不含增值稅的施工機具使用費 不含增值稅的企業(yè)管理費 不含增值稅的規(guī)費 利潤）×（1 11%）”作為計價依據(jù)；在2018年5月1日之后，必須按照（不含增值稅的人工費 不含增值稅的材料費 不含增值稅的施工機具使用費 不含增值稅的企業(yè)管理費 不含增值稅的規(guī)費 利潤）×（1 10%）”作為計價依據(jù)。而根據(jù)稅法的規(guī)定，在“甲供工程”的情況下，建筑企業(yè)可以依法選擇一般計稅方法計征增值稅（2018年5月1日之后選擇10%計征增值稅），也可以選擇簡易計稅方法計征增值稅(按照3%計征增值稅)。當建筑企業(yè)選擇簡易計稅方法計征增值稅時，施工企業(yè)是不可以抵扣增值稅進項稅額的。因此，審計部門在工程審計中，絕對不能認為建筑企業(yè)選擇簡易計稅方法向甲方開具3%的增值稅發(fā)票，就認為建筑企業(yè)出現(xiàn)漏增值稅的結論，而以“（不含增值稅的人工費 不含增值稅的材料費 不含增值稅的施工機具使用費 不含增值稅的企業(yè)管理費 不含增值稅的規(guī)費 利潤）×（1 3%）”作為終審價，向施工企業(yè)支付工程款。
